Чому розвиток внутрішнього аудиту залежить не лише від розміру підприємства, а й від зрілості його системи управління — і як сам аудит може сприяти цій зрілості.
1. Чи є внутрішній аудит привілеєм великих компаній?
Коли йдеться про внутрішній аудит, зазвичай уявляють великий банк, міжнародну корпорацію або підприємство зі складною організаційною структурою. У таких організаціях можуть діяти окремі служби внутрішнього аудиту, формалізовані системи управління ризиками, структурований внутрішній контроль і розвинена управлінська звітність.
Але чи потрібний внутрішній аудит підприємству, де працюють 30, 50 або 100 осіб? Чи виправдані витрати на нього, якщо власник безпосередньо керує бізнесом, бухгалтер веде облік, а керівники підрозділів контролюють виконання операцій?
На перший погляд, відповідь може здаватися очевидною: мале підприємство має обмежені ресурси, тому створення окремої служби внутрішнього аудиту може бути недоцільним.
Однак зі зростанням бізнесу змінюється характер управління. Збільшується кількість операцій, розширюється коло контрагентів, з'являються нові процеси, зростають вимоги до інформації для прийняття рішень. Власник уже не може особисто перевіряти все, а керівництво не завжди має достатньо часу та інформації, щоб своєчасно виявляти проблеми.
Виникає закономірне питання: як переконатися, що підприємство належно управляє ризиками, контрольні процедури працюють, а управлінські рішення спираються на достовірну інформацію?
Саме тут варто розглядати можливості внутрішнього аудиту.
Проте питання не зводиться до того, чи потрібно кожному підприємству створювати окремий підрозділ внутрішнього аудиту. Важливіше зрозуміти, якого рівня розвитку потребує ця функція, від чого залежить її ефективність і яку роль вона може відігравати в удосконаленні самого управління.
2. Внутрішній контроль і внутрішній аудит: різні функції, спільна мета
Для відповіді на це питання потрібно розмежувати внутрішній контроль і внутрішній аудит.
Внутрішній контроль — це сукупність процесів, правил і процедур, які допомагають підприємству досягати цілей, обмежувати ризики, запобігати помилкам і забезпечувати належне виконання операцій.
Прикладами є погодження платежів, розмежування повноважень, контроль закупівель, перевірка дебіторської заборгованості, інвентаризація запасів і контроль виробничих витрат.
Внутрішній аудит — це незалежна й об'єктивна діяльність, спрямована на надання впевненості та консультацій, а також на оцінювання й удосконалення процесів корпоративного управління, управління ризиками та контролю.
Внутрішній аудитор не повинен підміняти керівників і виконувати замість них управлінські або контрольні функції. Його завдання — оцінювати, чи належно організовані відповідні процеси, чи відповідають контрольні процедури ризикам і чи дають вони очікуваний результат.
Отже, навіть якщо підприємство не має окремої служби внутрішнього аудиту, воно все одно потребує належної системи внутрішнього контролю. А питання про внутрішній аудит полягає в тому, чи потрібна підприємству окрема незалежна функція оцінювання, якою вона має бути та як її організувати.
Проте тут виникає глибша проблема: внутрішній аудит не функціонує ізольовано. Його можливості залежать від того, як побудовано управління підприємством.
3. Глобальні стандарти та реальність підприємства: де виникає проблема?
Глобальні стандарти внутрішнього аудиту, видані Інститутом внутрішніх аудиторів (IIA) і чинні з 2025 року, встановлюють професійні вимоги до організації та здійснення внутрішнього аудиту. Вони охоплюють цілі й етику професії, управління функцією внутрішнього аудиту, її організацію, виконання аудиторських завдань і оцінювання результативності.
Стандарти розглядають внутрішній аудит у контексті корпоративного управління, управління ризиками та внутрішнього контролю. Вони передбачають взаємодію з керівними органами та вищим виконавчим керівництвом, належне визначення повноважень, організаційну незалежність і доступ до інформації, необхідної для виконання аудиторських завдань.
Це природно для професійної моделі внутрішнього аудиту, яка має забезпечувати якісне оцінювання управління організацією.
Однак на практиці підприємства перебувають на різних етапах розвитку. У великих компаніях можуть діяти ради директорів або наглядові ради, комітети з аудиту, формалізовані процеси управління ризиками, структуровані системи внутрішнього контролю та розвинена управлінська звітність.
У малому або середньому підприємстві частина цих механізмів може бути відсутньою, виконуватися неформально або залежати безпосередньо від власника.
Наприклад, управління ризиками може не бути окремим формалізованим процесом. Власник оцінює ризики на підставі власного досвіду, а рішення приймаються оперативно, без документованих процедур. Повноваження працівників можуть перетинатися, а контрольні заходи — існувати переважно у вигляді звичних управлінських практик.
У такому середовищі виникає питання: як організувати внутрішній аудит відповідно до професійних вимог, якщо управлінські механізми, з якими він має взаємодіяти, ще не сформовані належним чином?
Було б неправильно робити висновок, що Глобальні стандарти непридатні для малих підприємств. Так само неправильно вважати, що кожне підприємство повинно механічно відтворити структуру управління великої корпорації.
Стандарти задають професійні вимоги до функції внутрішнього аудиту. Практичне завдання полягає в тому, щоб реалізувати їх з урахуванням контексту організації, її структури, цілей, ризиків і реальних умов діяльності, не ігноруючи самих вимог.
Але найважливіший аспект полягає в іншому: чи повинен внутрішній аудит лише пристосовуватися до наявної системи управління, чи може він сам сприяти її розвитку?
4. Менеджмент і внутрішній аудит: двосторонній зв'язок
На мою думку, зрілість внутрішнього аудиту безпосередньо пов'язана зі зрілістю управління підприємством. Проте цей зв'язок не є одностороннім.
З одного боку, рівень розвитку менеджменту визначає середовище, у якому працює внутрішній аудит.
Якщо цілі підприємства визначені, повноваження розподілені, основні процеси описані, ризики оцінюються, а керівництво використовує управлінську інформацію для прийняття рішень, внутрішній аудит має можливість системно оцінювати ці механізми. Він може аналізувати їхню ефективність, перевіряти відповідність контрольних процедур ризикам і надавати рекомендації щодо вдосконалення.
Якщо ж управління значною мірою залежить від особистої участі власника, рішення приймаються ситуативно, а процедури не формалізовані, внутрішній аудит стикається з іншими завданнями. Йому може бути необхідно починати з оцінювання базових процесів, визначення ключових ризиків, аналізу розподілу відповідальності та виявлення критичних прогалин у контролі.
Отже, зрілість менеджменту впливає на можливості, пріоритети та організаційну форму внутрішнього аудиту.
Але існує й зворотний зв'язок.
Внутрішній аудит може виявляти проблеми, які не обмежуються окремими помилками чи порушеннями. Наприклад, повторювані відхилення в закупівлях можуть свідчити про нечіткий розподіл повноважень. Постійне зростання дебіторської заборгованості — про недоліки кредитної політики та моніторингу клієнтів. Значні відхилення виробничих витрат — про недостатність управлінської інформації або слабкість контролю виробничих процесів.
У таких випадках аудиторські рекомендації можуть стосуватися не лише усунення конкретних недоліків, а й удосконалення самих управлінських механізмів: розподілу відповідальності, звітності, процедур управління ризиками, системи контролю та моніторингу.
Таким чином, внутрішній аудит не просто займає місце в уже сформованій системі управління. Він може допомагати виявляти її слабкі місця та створювати передумови для подальшого розвитку.
Водночас внутрішній аудит не повинен перебирати на себе відповідальність менеджменту. Саме керівництво визначає цілі, управляє ризиками, створює контрольні процедури та приймає рішення щодо рекомендацій. Завдання внутрішнього аудиту — незалежно оцінювати ці процеси й сприяти їх удосконаленню.
Отже, розвиток менеджменту створює умови для зрілого внутрішнього аудиту, а внутрішній аудит, своєю чергою, може бути одним із чинників подальшого розвитку менеджменту.
Це і є взаємозв'язок, який необхідно враховувати, визначаючи доцільність і форму організації внутрішнього аудиту.
5. Як цей взаємозв'язок проявляється на практиці?
Розглянемо три умовні ситуації.
Ситуація 1. Невелике торговельне підприємство
Власник безпосередньо контролює закупівлі, продажі та платежі. Бухгалтер веде облік, а управлінські рішення приймаються на основі фінансових результатів і особистого досвіду власника.
На певному етапі підприємство стикається зі зниженням прибутковості, збільшенням дебіторської заборгованості та накопиченням залежалих запасів.
На початковому етапі розвитку внутрішнього аудиту доцільно зосередитися на аналізі закупівель, запасів, продажів і розрахунків із клієнтами. Результати можуть виявити не лише окремі помилки, а й потребу в запровадженні регулярного аналізу запасів, формалізації кредитних лімітів або вдосконаленні управлінської звітності.
У цьому прикладі потреби управління визначають перші аудиторські пріоритети, а результати аудиту допомагають удосконалити управлінські процеси.
Ситуація 2. Виробниче підприємство, що зростає
Підприємство розширює виробництво, збільшує кількість працівників і закупівель. Контроль, який раніше здійснювався безпосередньо керівником, уже не забезпечує достатньої прозорості процесів.
Виникає потреба в чіткому розподілі відповідальності, визначенні нормативів витрат, контролі відхилень і регулярному аналізі виробничих показників.
Внутрішній аудит може оцінити ризики виробничих процесів, перевірити ефективність контролю запасів і витрат, а також виявити недоліки управлінської інформації.
За результатами аудиту керівництво може вдосконалити облік і контроль виробничих витрат, визначити відповідальних за аналіз відхилень та запровадити регулярну управлінську звітність.
У міру розвитку управлінських механізмів зростають і можливості внутрішнього аудиту: від перевірки окремих проблемних процесів — до систематичного оцінювання управління ризиками та контролю.
Ситуація 3. Група підприємств
У групі діють кілька підприємств із різними процесами, керівниками та практиками контролю. Власники й центральне керівництво потребують порівнянної інформації про ризики, ефективність діяльності та якість внутрішнього контролю.
Тут розвиток внутрішнього аудиту може бути пов'язаний із формуванням єдиних підходів до оцінювання ризиків, планування аудиторських завдань, документування результатів і моніторингу рекомендацій.
Водночас сам процес аудиту може виявити необхідність уніфікації управлінської звітності, уточнення повноважень керівників і вдосконалення механізмів контролю на рівні групи.
У цьому випадку внутрішній аудит не лише оцінює сформовану систему управління, а й допомагає визначити напрями її подальшого розвитку.
Ці приклади ілюструють загальний принцип: форма та пріоритети внутрішнього аудиту мають відповідати стану управління, але результати його роботи можуть впливати на подальші зміни управлінської системи.
6. Чи потрібна кожному підприємству окрема служба внутрішнього аудиту?
Ні. Наявність потреби в незалежному оцінюванні не означає автоматичної необхідності створення окремого штатного підрозділу.
Форма організації внутрішнього аудиту має враховувати масштаб і складність діяльності, структуру управління, характер ризиків, доступні ресурси та застосовні законодавчі й регуляторні вимоги.
Для одних організацій виправданою може бути власна служба внутрішнього аудиту. Для інших — залучення зовнішніх фахівців для виконання визначених аудиторських завдань. У певних випадках доцільним може бути поетапне формування функції з поступовим розширенням її завдань у міру розвитку підприємства.
Проте необхідно розрізняти внутрішній аудит і звичайний управлінський контроль. Керівник, бухгалтер або фінансовий директор можуть виконувати важливі контрольні функції, але сам факт їх наявності не означає, що підприємство має незалежну функцію внутрішнього аудиту.
Так само зовнішній аудит фінансової звітності не є автоматичною заміною внутрішнього аудиту: ці види діяльності мають різні цілі та охоплення.
Якщо організація підпадає під вимоги щодо обов'язкового створення або забезпечення функції внутрішнього аудиту, її форма має відповідати відповідним вимогам.
Для інших підприємств важливо визначити не формальну наявність підрозділу, а реальну потребу в незалежному оцінюванні ризиків, контролю та управлінських процесів.
7. З чого починати розвиток внутрішнього аудиту?
Якщо підприємство ще не має зрілої системи управління, доцільно діяти послідовно.
Перший крок — зрозуміти цілі й ризики підприємства.
Необхідно визначити, що є найважливішим для бізнесу, які події можуть перешкодити досягненню цілей і де потенційні втрати можуть бути найбільшими.
Другий крок — оцінити наявні механізми контролю.
Важливо з'ясувати, хто відповідає за ключові процеси, як погоджуються операції, хто перевіряє результати та чи існують докази виконання контрольних процедур.
Третій крок — визначити пріоритети незалежного оцінювання.
Не потрібно починати з перевірки всіх процесів одночасно. Доцільно зосередитися на найбільш суттєвих ризиках і тих ділянках, де керівництву бракує об'єктивної інформації.
Четвертий крок — сформувати практичні рекомендації.
Рекомендації мають відповідати реальним можливостям підприємства. Іноді першочерговим завданням буде чіткіший розподіл повноважень, запровадження регулярної звітності або вдосконалення контролю платежів, а не створення складної системи управління ризиками.
П'ятий крок — оцінити результати й переглянути пріоритети.
Після впровадження змін необхідно перевірити, чи зменшилися ризики, чи покращилася якість управлінської інформації та чи працюють нові процедури. У міру розвитку підприємства змінюватимуться і пріоритети внутрішнього аудиту.
Такий підхід дає змогу розглядати розвиток внутрішнього аудиту як послідовний процес, пов'язаний із розвитком управління, а не як одноразове створення організаційної структури.
8. Внутрішній аудит як чинник розвитку менеджменту
Внутрішній аудит не повинен перетворюватися на додаткову бюрократичну процедуру, дублювати бухгалтерський контроль або обмежуватися пошуком помилок.
Його потенційна цінність полягає в тому, що він допомагає керівництву краще розуміти ризики, оцінювати ефективність контрольних механізмів, виявляти системні проблеми та приймати обґрунтовані рішення щодо вдосконалення діяльності.
Для невеликого підприємства це може означати своєчасне виявлення втрат запасів або проблем із дебіторською заборгованістю. Для середнього — поліпшення контролю закупівель, витрат і діяльності підрозділів. Для групи підприємств — формування єдиних підходів до оцінювання ризиків і внутрішнього контролю.
Водночас результативність внутрішнього аудиту залежить від готовності керівництва сприймати його результати, розглядати рекомендації та приймати відповідальність за управлінські рішення.
Тому розвиток внутрішнього аудиту не можна звести лише до підготовки аудиторів, затвердження положення про службу або впровадження методик. Він пов'язаний із розвитком управлінської культури, розумінням ризиків, відповідальністю керівників і готовністю вдосконалювати процеси.
Саме в цьому проявляється взаємний характер розвитку: зріліше управління створює кращі умови для внутрішнього аудиту, а якісний внутрішній аудит допомагає управлінню ставати зрілішим.
На завершення
Питання про доцільність внутрішнього аудиту для малого та середнього підприємства не має універсальної відповіді, яка залежала б лише від кількості працівників або розміру доходу.
Важливо враховувати цілі підприємства, характер його ризиків, складність процесів, стан внутрішнього контролю та зрілість управління.
Глобальні стандарти внутрішнього аудиту задають професійні вимоги й орієнтири для розвитку функції. Практичне завдання полягає в тому, щоб забезпечити їх належне застосування в конкретному організаційному середовищі та водночас сприяти подальшому вдосконаленню управлінських процесів.
Менеджмент і внутрішній аудит розвиваються у взаємозв'язку. Управління формує середовище для аудиту, а аудит допомагає виявляти можливості для вдосконалення управління. Тому розвиток внутрішнього аудиту варто розглядати не лише як створення нової функції, а і як частину еволюції системи управління підприємством.
Ця тема є однією з центральних у моєму практичному посібнику «Внутрішній аудит: основи, стандарти, організація та методика», присвяченому професійним стандартам, організації внутрішнього аудиту та практичним методам оцінювання ризиків і контролю.
Детальніше про українське та англомовне видання можна прочитати в моєму матеріалі на Друкарні:
Запрошую до професійної дискусії.
Чи погоджуєтеся ви, що рівень зрілості внутрішнього аудиту пов'язаний із рівнем зрілості менеджменту? Які управлінські передумови, на вашу думку, є найважливішими для розвитку внутрішнього аудиту на малих і середніх підприємствах?
Буду вдячний за ваші думки, практичні приклади й аргументовані зауваження.
Сергій Лозовицький, аудитор, автор практичних посібників з внутрішнього аудиту.
